2016年5月1日零點，北京民族飯店開出了“營改增”試點全面推開后全國首張增值稅發(fā)票，這是一個具有歷史意義的時刻，標志著“營改增”稅制轉(zhuǎn)換的全面開啟，標志著新中國成立后已開征66年的營業(yè)稅正式告別歷史舞臺。對于環(huán)保企業(yè)而言，“營改增”絕不僅僅是簡單的經(jīng)營所須繳納稅種的改變，環(huán)保企業(yè)還將面臨著包括業(yè)務(wù)模式在內(nèi)的諸多方面的變革。

以之前行業(yè)內(nèi)普遍存在的掛靠模式為例，在“營改增”后，既有的掛靠模式將與增值稅征管方式產(chǎn)生沖突，繼續(xù)采用原有的掛靠經(jīng)營模式將會給環(huán)保企業(yè)帶來較高的稅務(wù)合規(guī)風險。若滿足稅務(wù)合規(guī)，則原來隱秘的掛靠經(jīng)營模式將會浮出水面，企業(yè)將面臨招投標、建設(shè)施工等其他領(lǐng)域的法律風險；同時，被掛靠方出于對稅務(wù)風險的把控，導致掛靠方對項目的掌控能力降低，從而失去采用掛靠經(jīng)營的動力。因此，“營改增”后，環(huán)保企業(yè)必須及時調(diào)整掛靠經(jīng)營方式，規(guī)避法律風險。

本文僅就“營改增”后環(huán)保行業(yè)原有掛靠模式新增的稅務(wù)風險進行分析，對掛靠模式原有的法律風險不再贅述。

一、“營改增”對既有掛靠模式的影響

對于環(huán)保企業(yè)而言，掛靠是指有合格資質(zhì)的環(huán)保企業(yè)通過名義上的聯(lián)營、合作、內(nèi)部承包等方式允許沒有環(huán)保資質(zhì)或資質(zhì)低的企業(yè)、個人借用本企業(yè)的名義進行項目承攬的行為，通常，被掛靠方并不實際參與項目的運作及管理，由掛靠方進行項目運作并采購項目所需物料，同時，掛靠方須向被掛靠方繳納管理費。上述掛靠經(jīng)營模式在“營改增”后將面臨較大的影響。

（一）“營改增”后掛靠的稅務(wù)處理原則

國家稅務(wù)總局在財稅﹝2016﹞36號文中對于掛靠經(jīng)營模式的稅務(wù)處理原則進行了明確，依然秉持了營業(yè)稅時代以法律形式而非業(yè)務(wù)實質(zhì)計征稅款的原則。根據(jù)財稅﹝2016﹞36號文的規(guī)定，單位以掛靠方式經(jīng)營的，掛靠方以被掛靠方名義對外經(jīng)營并由被掛靠方承擔相關(guān)法律責任的，以該被掛靠方為納稅人，否則，以掛靠方為納稅人。上述規(guī)定從掛靠的法律形式出發(fā)，認為若同時符合“以被掛靠方名義對外經(jīng)營”及“被掛靠方承擔相關(guān)法律責任”兩個要件，此時在法律形式上仍是由被掛靠方對業(yè)主方提供建筑施工服務(wù)，應(yīng)當由被掛靠方為納稅人。

（二）“營改增”對既有掛靠模式的沖擊

根據(jù)財稅﹝2016﹞36號文，“營改增”后建筑業(yè)掛靠、承包經(jīng)營方式依然得到稅務(wù)機關(guān)的認可，但卻面臨增值稅征管而帶來的稅務(wù)風險，具體表現(xiàn)為存在虛開增值稅發(fā)票的稅務(wù)風險、被掛靠方無法取得足額進項而負擔高額稅負、項目經(jīng)理承包制下掛靠方負擔高額個稅、各方會計核算等方面的影響。

1．存在虛開增值稅發(fā)票的稅務(wù)風險

在掛靠模式下，業(yè)主通常會要求取得被掛靠方開具的發(fā)票?！盃I改增”后，如果環(huán)保企業(yè)作為掛靠方以被掛靠方的名義向業(yè)主方提供增值稅應(yīng)稅服務(wù)，同時明確服務(wù)的最后法律后果由被掛靠方承擔，此時應(yīng)由被掛靠方向業(yè)主方開具增值稅發(fā)票，但若被掛靠方所取得的款項由業(yè)主方以外的第三方支付，而被掛靠方未按《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局2014年第39號公告）要求向業(yè)主方索取相關(guān)銷售款項的憑證（如委托代付協(xié)議），則被掛靠方依然存在被認定為虛開增值稅發(fā)票的稅務(wù)風險。

若環(huán)保企業(yè)作為掛靠方以自己的名義向業(yè)主方提供服務(wù)，或雖以被掛靠方名義但實際法律后果由掛靠方自行承擔，此時應(yīng)由掛靠方向業(yè)主方開具增值稅發(fā)票，若在此情形下，被掛靠方向業(yè)主方開具了增值稅發(fā)票，則構(gòu)成虛開增值稅發(fā)票，存在較大的稅務(wù)風險。

2．被掛靠方無法取得足額進行而負擔高額稅負發(fā)票

按照既有的掛靠業(yè)務(wù)模式，在營業(yè)稅時代，項目所需物料、服務(wù)均由被掛靠方自行采購，之后被掛靠方另外向掛靠方提供抬頭為掛靠方的發(fā)票，掛靠方將其作為成本入賬。在“營改增”后，項目所需物料、服務(wù)等所對應(yīng)的發(fā)票均為增值稅發(fā)票，此時成本費用支付為實際掛靠方采購，對外進行付款，對應(yīng)的發(fā)票按照稅法規(guī)定應(yīng)向掛靠方開具，如掛靠方指示銷售者開具抬頭為被掛靠方的發(fā)票則存在被認定為虛開增值稅發(fā)票的稅務(wù)風險，同時被掛靠方取得的發(fā)票無法滿足增值稅“三流一致”的征管要求，被掛靠方即便取得了相關(guān)增值稅發(fā)票，也應(yīng)被認定為未取得符合稅法規(guī)定的票據(jù)，對應(yīng)進項應(yīng)予轉(zhuǎn)出。在“營改增”后，被掛靠方無法再向先前那般向掛靠方提供發(fā)票。

因此，按傳統(tǒng)的掛靠經(jīng)營模式，“營改增”后被掛靠方無法取得合規(guī)票據(jù)抵扣其增值稅進項及作為成本入賬，將面臨著高昂的增值稅及所得稅負擔；而實際支出成本的掛靠方空有進項稅額而未實際對外開具增值稅發(fā)票，取得銷項稅額，將生產(chǎn)大量留抵稅額，不得抵扣。

3．項目經(jīng)理負責制下掛靠方將負擔高額個稅

在“營改增”前，采用項目經(jīng)理承包制進行的掛靠常采用如下的運作模式：被掛靠方與掛靠方的負責人簽訂勞動合同，聘用其作為公司的員工并任命其為掛靠項目的項目經(jīng)理，以固定的金額由負責人承包掛靠項目，負責項目的具體運作。假定被掛靠方就掛靠項目的收費為100萬元，掛靠費率為2%，此時掛靠方的責任人作為項目經(jīng)理即以98萬元的價格承包該項目，對外采購物料，并在項目結(jié)束時向掛靠方提供98萬元的發(fā)票報銷領(lǐng)款。被掛靠方即通過發(fā)票以成本列支的方式獲取了實際利潤，作為被掛靠方員工的項目經(jīng)理也無須繳納相應(yīng)的個人所得稅。

“營改增”后，如前文分析，被掛靠方在未發(fā)生真實交易的情況下取得被掛靠方提供的增值稅發(fā)票將面臨較高的稅務(wù)風險，為合規(guī)操作，被掛靠方無法取得掛靠項目對外收入所對應(yīng)的發(fā)票，同時，對于項目經(jīng)理而言，其無法就承包項目提供足額的符合稅法規(guī)定的票據(jù)，若依然按照之前的模式向項目經(jīng)理支付利潤，項目經(jīng)理將承擔高額的個稅負擔。

4．對掛靠方與被掛靠方的會計核算體系的影響

掛靠在形式上是由被掛靠方向業(yè)主方提供服務(wù)取得收入，但實際上卻是掛靠方進行經(jīng)營取得所得，因此，就存在著被掛靠方與掛靠方如何在在會計上對收入進行核算的問題。根據(jù)會計準則按業(yè)務(wù)的實際實質(zhì)進行會計確認的原則，此時被掛靠方應(yīng)僅能確認掛靠費收入，而掛靠方將實際業(yè)務(wù)所得確認為收入。

在“營改增”前，部分被掛靠方為增加自身收入，強行將掛靠項目的業(yè)務(wù)收入作為自身收入進行會計確認，并要求掛靠方向其提供收入對應(yīng)的票據(jù)，作為成本入賬。掛靠方向被掛靠方提供票據(jù)后，自身無法提供成本支出相關(guān)的發(fā)票，因此多與稅務(wù)機關(guān)溝通，以企業(yè)財務(wù)核算不健全為由申請核定征收。

在“營改增”后，掛靠方與被掛靠方的收入均屬于增值稅的應(yīng)稅范圍，由于增值稅對于發(fā)票管理的高要求，被掛靠方要求掛靠方提供發(fā)票將面臨巨大的稅務(wù)風險，同時，掛靠方若被核定征收，將失去開具增值稅專用發(fā)票及按一般計稅方法繳納增值稅的權(quán)利，因此，掛靠方將掛靠項目收入作為自身收入確認的會計核算方法將面臨著巨大的稅務(wù)風險，各方應(yīng)及時調(diào)整收入的確認模式。

二、應(yīng)對之策

（一）風險自查

采用掛靠模式的環(huán)保企業(yè)應(yīng)當盡快對所采用的掛靠方式進行梳理，采用流程圖分析等方法分析對企業(yè)“營改增”中所面臨的稅務(wù)風險，梳理出關(guān)鍵節(jié)點，進行風險匯編。企業(yè)應(yīng)就識別出的稅務(wù)風險進行評估，判定其對于企業(yè)的影響程度，充分了解企業(yè)在“營改增”中所面臨的稅務(wù)風險，為下一步?jīng)Q策提供依據(jù)。

（二）業(yè)務(wù)模式調(diào)整

環(huán)保企業(yè)應(yīng)及時調(diào)整自身的經(jīng)營模式，采用分包、聯(lián)合體投標等方式替代掛靠，盡快減少掛靠的在業(yè)務(wù)中的比例。企業(yè)的業(yè)務(wù)模式調(diào)整應(yīng)當遵循以下幾個原則：節(jié)稅目的與商業(yè)目的相契合；做到業(yè)務(wù)流、資金流、票據(jù)流、合同流四流一致；要結(jié)合考慮稅務(wù)成本外的其他因素，如法律風險、企業(yè)管理。

（三）改變對于掛靠項目的管理模式

若不得不采用掛靠經(jīng)營方式，環(huán)保企業(yè)應(yīng)改變之前的粗放管理模式，加強對掛靠項目的管理。在財務(wù)管理方面，將掛靠項目納入到企業(yè)的同一財務(wù)核算體系中來，掛靠項目的采購須統(tǒng)一以被掛靠方的名義進行訂立，訂立采購合同，取得被掛靠方抬頭的發(fā)票，付款可先行委托被掛靠方代付，待掛靠項目結(jié)束后統(tǒng)一結(jié)算。在合同管理方面，企業(yè)應(yīng)注意掛靠合同細節(jié)與稅務(wù)目的的一致性，審核合同條款對于增值稅征管的影響。

（四）完善企業(yè)稅務(wù)風險管控體系

為了有效應(yīng)對“營改增”所帶來的稅務(wù)風險管理，環(huán)保企業(yè)應(yīng)當根據(jù)“營改增”政策及自身存在的稅務(wù)風險，建立符合企業(yè)經(jīng)營規(guī)模、企業(yè)發(fā)展規(guī)劃和管理現(xiàn)狀的稅務(wù)風險管理制度。具體程序包括：設(shè)計補充新的增值稅管理制度，制訂《增值稅專用發(fā)票管理辦法》、《增值稅會計核算辦法》等制度；明確增值稅管理機構(gòu)設(shè)置與崗位職責建立專門的稅務(wù)管理崗位；建立有效的稅務(wù)管理崗位責任制，明確每個涉及稅務(wù)風險管理崗位的權(quán)利、責任和義務(wù)，并確保能夠得到有效執(zhí)行。

工程施工領(lǐng)域很多原有的營業(yè)稅納稅人對虛開增值稅發(fā)票的法律后果尚不清晰，可預見“營改增”后，在工程領(lǐng)域會新出現(xiàn)很多虛開增值稅發(fā)票罪的案例，希望環(huán)保行業(yè)的相關(guān)企業(yè)提前做好應(yīng)對，降低企業(yè)和相關(guān)責任人的法律風險。